各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局：
為有效貫徹落實《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》)，現(xiàn)就企業(yè)工資薪金和職工福利費扣除有關(guān)問題通知如下：
一、關(guān)于合理工資薪金問題
《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機關(guān)在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：
(一)企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度;
(二)企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;
(三)企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進行的;
(四)企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)。
(五)有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的;
二、關(guān)于工資薪金總額問題
《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。
三、關(guān)于職工福利費扣除問題
《實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費，包括以下內(nèi)容：
(一)尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等。
(二)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。
(三)按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。
四、關(guān)于職工福利費核算問題
企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應(yīng)該單獨設(shè)置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設(shè)置賬冊準確核算的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)責令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機關(guān)可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定。
五、本通知自2008年1月1日起執(zhí)行。
解讀：
2015年企業(yè)所得稅匯算清繳：合法憑證稅前扣除17種情形需慎重審查
筆者依據(jù)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅政策法規(guī)，總結(jié)歸納出十七種支付事項，即使取得了合法憑證，也不得在稅前扣除，提供給納稅人在2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時參考和借鑒。
一般而言，納稅人只要提供真實、合法、有效憑據(jù)，方可在稅前扣除。但是，并不是只要取得發(fā)票就可以稅前扣除，還要注意相關(guān)特殊的稅收規(guī)定。因此，對于稅法有特殊規(guī)定的，即使取得合法有效憑證，也要按照稅法規(guī)定進行扣除。也就是說，支付成本費用事項，即使取得合法憑證稅前扣除也不可任性。筆者依據(jù)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅政策法規(guī)，總結(jié)歸納出十七種支付事項，即使取得了合法憑證，也不得在稅前扣除，提供給納稅人在2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時參考和借鑒。
一、公益性捐贈超出限定范圍的憑據(jù)
近幾年，國家出臺了一系列新的鼓勵捐贈稅前扣除的優(yōu)惠政策，對企事業(yè)單位、社會團體和個人等社會力量，通過非營利性的社會團體和國家機關(guān)的特殊情況下公益性捐贈，在繳納企業(yè)所得稅時，可以全額在當年度應(yīng)納稅所得額中扣除。同時，稅收政策還規(guī)定了十種情形的企業(yè)公益性捐贈，不允許稅前扣除。包括：超過年度利潤總額12%限額的，未取得法定扣除憑據(jù)的，直接捐贈給個人或單位的，不在捐贈支出名單內(nèi)或不屬于名單所屬年度的，公益性捐贈逾期支出的，納稅申報證明材料不全的，各種贊助性支出的，企業(yè)虧損公益性捐贈的，非公益性捐贈的，核定征收企業(yè)捐贈支出的。
二、非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費及傭金憑證
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009〕29號)明確，除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。也就是說，如果不是以轉(zhuǎn)帳形式支付，即使業(yè)務(wù)真實，并取得中介服務(wù)機構(gòu)的發(fā)票，也不能夠在稅前扣除。所以，要求必須通過銀行轉(zhuǎn)賬，只有符合這些規(guī)定才能扣除。
三、境外發(fā)票有異議不能提供境外公證證明
《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第三十四條規(guī)定，單位和個人從中國境外取得與納稅有關(guān)的發(fā)票或者憑證，稅務(wù)機關(guān)在納稅審查時有疑義的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)或者注冊會計師的確認證明，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核認可后，方可作為記賬核算的憑證。境外發(fā)票可以作為稅前扣除的憑證，但稅務(wù)稽查時，如果對境外發(fā)票有異議的，可以要求企業(yè)提供境外公證機構(gòu)或境外注冊會計師的證明，不能提供證明的，一律不得稅前扣除。
四、發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費及傭金憑證
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009〕29號)規(guī)定，企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券，支付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費及傭金，不得在稅前扣除。
五、外企為境內(nèi)員工支付的境外保險憑證
《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的雇員的境外保險費有關(guān)所得稅處理問題的通知》(國稅發(fā)〔1998〕101號)規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)按照有關(guān)國家社會保險制度的要求，或者作為企業(yè)內(nèi)部福利或獎勵制度，直接為其在中國境內(nèi)工作的雇員(含在中國境內(nèi)有住所和無住所的雇員)支付或負擔的各類境外商業(yè)人身保險費和境外社會保險費，如向境外社會保險機構(gòu)和商業(yè)保險機構(gòu)支付的失業(yè)保險費、退休金、儲蓄金、人身意外傷害保險費、醫(yī)療保險費等，不得在企業(yè)所得稅前扣除;但該境外保險費作為支付給雇員的工資、薪金的，可以在企業(yè)所得稅前扣除。
六、發(fā)放工資薪金沒有代扣代繳個人所得稅
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號)文件規(guī)定，合理的工資薪金支出要件之一為已經(jīng)代扣代繳了個人所得稅，因此企業(yè)發(fā)放的工資薪金如果沒有代扣代繳個人所得稅，不能證明其工資薪金支出的屬性，工資薪金發(fā)放表不允許在企業(yè)所得稅前扣除。
七、商業(yè)保險費用支出憑證
《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十六條規(guī)定，除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。企業(yè)按國家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費，以及國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以稅前扣除的商業(yè)保險費，準予稅前扣除。即企業(yè)為其投資者或者職工投保商業(yè)保險所發(fā)生的保險費支出，僅限于以上列舉的兩種，才準予稅前扣除。商業(yè)保險費不得稅前扣除。
八、超過扣除范圍和定額標準的各項費用憑證
企業(yè)所得稅允許扣除的具體項目，要按照規(guī)定的范圍、標準在稅前扣除。超出稅前扣除范圍、超過稅前扣除標準的憑據(jù)支出，一律不得稅前扣除。稅收法規(guī)有具體扣除范圍和標準(比例或金額)，實際發(fā)生的費用超過或高于法定范圍和定額標準的部分不得稅前扣除。超過扣除范圍和定額標準不得稅前扣除的費用類別包括：職工福利費、職工教育經(jīng)費、職工工會經(jīng)費、業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費、捐贈支出、利息支出、手續(xù)費、傭金支出、五險一金、補充養(yǎng)老和補充醫(yī)療保險等。例如，業(yè)務(wù)招待費憑證超過當年銷售收入的5‰不得稅前扣除�！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。因此，稅法規(guī)定扣除有限額的，此時不能按合法有效憑證金額進行扣除，而應(yīng)該按稅法規(guī)定來扣除。
九、工資薪金總額超過限定數(shù)額
納稅人支付給本單位員工的工資薪金，以工資表和相應(yīng)的支付單據(jù)為稅前扣除憑證。納稅人應(yīng)按規(guī)定保管工資分配方案、工資結(jié)算單、納稅人與職工簽訂的勞動合同、個人所得稅扣繳情況以及社保機構(gòu)蓋章的社會保險名單清冊等證明材料，作為備查資料。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號)第二條的規(guī)定，國有性質(zhì)企業(yè)發(fā)生的接受外部勞務(wù)派遣用工費用中已確認的工資薪金支出，應(yīng)計入本企業(yè)工資薪金總額。工資薪金總額不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額，超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。
十、不能提供會議費證明材料的會議費發(fā)票
納稅人發(fā)生的會議費，以發(fā)票和支付單據(jù)為稅前扣除憑證。企業(yè)發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的會議費支出，應(yīng)按主管稅務(wù)機關(guān)要求，能夠提供證明其真實性的合法憑證及相關(guān)材料，否則，不得在稅前扣除。會議費證明材料應(yīng)包括：會議時間、地點、預(yù)算、出席人員、內(nèi)容、目的、費用標準、支付憑證等。
十一、未經(jīng)申報的資產(chǎn)損失憑證
企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。
十二、行政罰款、司法罰金及沒收財物的損失憑證
《企業(yè)所得稅法》第十條明確，支付給行政機關(guān)的罰款、司法機關(guān)的罰金和被行政機關(guān)或司法機關(guān)沒收財物的損失不得稅前扣除;但因為違背經(jīng)濟合同支付給對方的違約金、罰款、滯納金、訴訟費、延期付款的利息等，均屬于與取得收入有關(guān)的支出，可以據(jù)實扣除。
十三、企業(yè)管理費列支個人所得稅的完稅憑證
《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關(guān)個人所得稅計算方法問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第28號)第四條的規(guī)定，雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應(yīng)屬于個人工資薪金的一部分，按照工資薪金支出的扣除標準進行稅務(wù)處理。凡單獨作為企業(yè)管理費列支的，在計算企業(yè)所得稅時不得稅前扣除。
十四、煙草企業(yè)煙草廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費憑證
《關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》財稅〔2012〕48號第三條明確，煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，一律不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，即使取得有效扣除憑證，也一律不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
《關(guān)于強化部分總局定點聯(lián)系企業(yè)共性稅收風險問題整改工作的通知》稅總辦函〔2014〕652號第五條，針對煙草企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的準確歸集和稅前扣除問題，明確依據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分行業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009〕72號)、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》(財稅〔2012〕48號)的規(guī)定，煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不得在企業(yè)所得稅前扣除。
十五、旅行社開具的不能提供證明其真實性的發(fā)票
很多企業(yè)出國考察，需要旅行社提供發(fā)票。如納稅人發(fā)生出國考察支出，主管稅務(wù)機關(guān)要求提供證明資料的，應(yīng)能夠提供證明其真實性的合法憑證。證明材料應(yīng)包括：考察人員姓名、地點、時間、任務(wù)、支付憑證等。否則，不得在稅前扣除。
十六、與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的支出憑證
與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的成本費用，主要包括：代扣代繳個人所得稅，委托加工代墊運費，應(yīng)由個人承擔的其他支出，給退休職工發(fā)放的節(jié)日補助、股東將公款用于消費性的支出。個人投資者以企業(yè)資金為本人、家庭成員支付與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的消費性支出、股東將公款用于財產(chǎn)性的支出。企業(yè)出資購買房屋、汽車、電腦、股票、基金及其他財產(chǎn)，將所有權(quán)登記為投資者個人、投資者家庭成員的、單位為職工提供免費旅游的支出，娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出。
十七、向境外關(guān)聯(lián)方支付費用取得的四類憑證
《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2015年第16號第四條，明確規(guī)定企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的四類情形，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。
(一)企業(yè)向未履行功能、承擔風險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。
(二)企業(yè)因接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)而支付費用，該勞務(wù)應(yīng)當能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟利益。企業(yè)因接受下列勞務(wù)而向境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。
1.與企業(yè)承擔功能風險或者經(jīng)營無關(guān)的勞務(wù)活動;
2.關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對企業(yè)實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動;
3.關(guān)聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購買或者已經(jīng)自行實施的勞務(wù)活動;
4.企業(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內(nèi)關(guān)聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務(wù)活動;
5.已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補償?shù)膭趧?wù)活動;
6.其他不能為企業(yè)帶來直接或者間接經(jīng)濟利益的勞務(wù)活動。
(三)企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方提供的無形資產(chǎn)需支付特許權(quán)使用費的，應(yīng)當考慮關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度，確定各自應(yīng)當享有的經(jīng)濟利益。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。
(四)企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。
