事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系是我國公共改革的基礎(chǔ)性會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系之一，具體規(guī)范和指導(dǎo)著我國事業(yè)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量、提供會(huì)計(jì)信息的等會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)管理工作�，F(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系主要由事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度等組成。，我國加快了事業(yè)單位科技制度體系的建設(shè)，我國的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系正日趨完善。
事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的背景
為適應(yīng)我國公共管理改革的要求，就需要突破會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的滯后問題，改變現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度難以全面反映預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果的狀況，全面反映資產(chǎn)負(fù)債、運(yùn)營成本和績效等財(cái)務(wù)狀況。事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系作為政府會(huì)計(jì)改革中的重要組成部分，自然成為改革的重點(diǎn)。
然而，事業(yè)單位的種類繁多，涉及的行業(yè)范圍廣，業(yè)務(wù)性質(zhì)、信息需求差異懸殊，這成為事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)程中的“難癥”。為推動(dòng)改革，主管部門提出把醫(yī)院和高校作為事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的突破口，嘗試了“自下而上”的改革路徑。事業(yè)單位分類改革的思路為修訂事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度提供了方向和動(dòng)力，以重點(diǎn)兼顧事業(yè)單位的“公益性”特點(diǎn)來修訂、制定并完善會(huì)計(jì)制度，并從解決“頂層設(shè)計(jì)”入手，精心修訂了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基本概念框架，從而也較快地完成了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的修訂，加快了行業(yè)會(huì)計(jì)制度的修訂和制定。
財(cái)政部有關(guān)負(fù)責(zé)人在回答記者的提問時(shí)，分別就修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的修訂背景做了介紹。主要包括以下三個(gè)方面：
一是適應(yīng)財(cái)政管理改革的需要。2000年以來，圍繞公共財(cái)政體制建設(shè)，部門預(yù)算、國庫集中收付、政府收支分類、國有資產(chǎn)管理等各項(xiàng)財(cái)政改革不斷深入推進(jìn)，很多改革涉及到會(huì)計(jì)科目及核算方法的調(diào)整。為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與相關(guān)財(cái)政改革的有機(jī)銜接，確保相關(guān)財(cái)政改革政策的貫徹落實(shí)，需要修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。
二是配合《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》(財(cái)政部令第68號，以下簡稱《財(cái)務(wù)規(guī)則》)實(shí)施的需要。2月，財(cái)政部發(fā)布了新修訂的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》，并自4月1日起施行�！妒聵I(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》在強(qiáng)化事業(yè)單位預(yù)算管理以及進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、資產(chǎn)、負(fù)債管理等方面提出了若干新的要求，迫切需要修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，通過加強(qiáng)日常會(huì)計(jì)核算與管理落實(shí)新的財(cái)務(wù)管理要求。
三是進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)行為、提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需要。隨著近年來事業(yè)單位內(nèi)外環(huán)境的變化，原《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》在諸多方面逐步暴露出不適應(yīng)和不協(xié)調(diào)，如基建“游離”大賬、不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、資產(chǎn)計(jì)量口徑模糊、財(cái)政投入金核算不清晰、會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)不合理等，都影響了事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的全面性、準(zhǔn)確性和有用性，亟需進(jìn)行修訂。此外，在近兩年國務(wù)院打擊“假發(fā)票”、治理“小金庫”等專項(xiàng)治理活動(dòng)中，均對修訂《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)行為，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性提出了明確要求。
事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的主要內(nèi)容
新修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作為事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系的綱領(lǐng)性文件，共9章49條，在維持原準(zhǔn)則基本框架結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，對大部分條款作了修改完善，調(diào)整了主要十個(gè)方面的內(nèi)容：
一是明確根據(jù)新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。二是明確了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算目標(biāo)應(yīng)當(dāng)反映受托責(zé)任，同時(shí)兼顧決策有用。三是合理界定會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。與《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》相協(xié)調(diào)，規(guī)定事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)(事項(xiàng))、行業(yè)事業(yè)單位可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，具體范圍另行規(guī)定。四是合理界定了會(huì)計(jì)要素�？紤]到采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的行業(yè)事業(yè)單位，其會(huì)計(jì)要素應(yīng)當(dāng)以“費(fèi)用”替代“支出”，明確了會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費(fèi)用。五是強(qiáng)化了事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量增加了全面性的要求。六是在資產(chǎn)構(gòu)成項(xiàng)目中增加了“在建工程”，為將基建賬套相關(guān)數(shù)據(jù)并入會(huì)計(jì)“大賬”提供了依據(jù)。七是明確了各會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量的一般原則。八是明確了事業(yè)單位對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的，由財(cái)政部在相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定。九是調(diào)整了凈資產(chǎn)項(xiàng)目構(gòu)成，增加了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”等。十是完善了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系，規(guī)定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的主要內(nèi)容及相關(guān)報(bào)表的基本列報(bào)格式。
新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的主要變化表現(xiàn)在，創(chuàng)新引入固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷，明確規(guī)定了基建數(shù)據(jù)并入會(huì)計(jì)“大賬”的處理，加強(qiáng)財(cái)政投入資金會(huì)計(jì)核算，規(guī)范核算非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余及其分配，突出強(qiáng)化資產(chǎn)計(jì)價(jià)和入賬管理，全面完善會(huì)計(jì)科目體系及其說明，改進(jìn)優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)。
各行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度則根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)，對各會(huì)計(jì)要素的處理做出了更具體的規(guī)定。比如，醫(yī)院、高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中，明確了費(fèi)用要素的核算，反映成本信息等內(nèi)容。
各行業(yè)會(huì)計(jì)制度的修訂也有實(shí)質(zhì)性的變化。比如《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》把“醫(yī)院會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”寫進(jìn)了制度;新修訂的《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》、《中小學(xué)校會(huì)計(jì)制度》在核算內(nèi)容和會(huì)計(jì)科目等方面做了很大的調(diào)整，對行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面提出了更高的要求。
對我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系的理解和認(rèn)識
一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系的層次性
對事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系中的各項(xiàng)制度的理解，應(yīng)從三個(gè)層次把握，第一層是立法依據(jù)，《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》是制定事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系的法律基礎(chǔ)和依據(jù);第二層次是基本準(zhǔn)則部分，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基本概念框架是形成《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和各行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度具體內(nèi)容的指引性文件，它是以部門規(guī)章的形式發(fā)布;第三層次是事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的具體內(nèi)容，由《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和各行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度組成，以財(cái)政部負(fù)責(zé)指導(dǎo)制度執(zhí)行的司局發(fā)布規(guī)范性文件。
二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系與事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度體系的協(xié)調(diào)性
事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系的制定與執(zhí)行，必須與《事業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則》的制定和修訂內(nèi)容相協(xié)調(diào)�！妒聵I(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》以《預(yù)算法》為基本法依據(jù)制定，它作為事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理體系的綱領(lǐng)性文件，不僅為各行業(yè)財(cái)務(wù)制度的制定和修訂指引，也是《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》在制定和修訂時(shí)需要兼顧和協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容之一。比如，事業(yè)單位準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度修訂在確定會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)時(shí)，必須與《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》相協(xié)調(diào)，規(guī)定了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)(事項(xiàng))、行業(yè)事業(yè)單位可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，具體范圍另行規(guī)定。在設(shè)置各會(huì)計(jì)要素核算的會(huì)計(jì)科目時(shí)，必須要兼顧與財(cái)務(wù)規(guī)則中相對應(yīng)的各會(huì)計(jì)要素的定義、分類和范圍界定間的協(xié)調(diào)一致。
三、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系內(nèi)在的邏輯性
首先，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》通過構(gòu)建較為完整的基本概念框架統(tǒng)馭著事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系。修訂后的基本概念框架明確了事業(yè)單位會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素的定義、項(xiàng)目構(gòu)成及分類、一般確認(rèn)計(jì)量原則、財(cái)務(wù)報(bào)告等基本事項(xiàng)。
其次，《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和各行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度是以新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為前提制定和修訂的，對各行業(yè)會(huì)計(jì)要素進(jìn)一步分類，及其對確認(rèn)計(jì)量、報(bào)表編制等內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定和說明，具體包括了會(huì)計(jì)科目名稱和編號、會(huì)計(jì)科目使用說明、會(huì)計(jì)報(bào)表格式、財(cái)務(wù)報(bào)表編制說明等內(nèi)容。
最后，《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)[1995]45號)為事業(yè)單位和行業(yè)事業(yè)單位所涉及的基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算問題提供了依據(jù)�？梢钥吹剑凇妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和各行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中都明確了在執(zhí)行本制度的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算。這表明基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算仍執(zhí)行《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》。為有效銜接，從會(huì)計(jì)信息的全面性要求，新準(zhǔn)則在非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目構(gòu)成中新增加了“在建工程”，為各會(huì)計(jì)制度將基建項(xiàng)目并入會(huì)計(jì)“大賬”提供了依據(jù)。這種繁瑣的并賬方式將使對重新修訂《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》的呼聲更為迫切。
四、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系中的重要地位
可以把新修訂的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》看作是一個(gè)基本準(zhǔn)則。它在基本概念框架中首次明確了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算目標(biāo)應(yīng)當(dāng)反映受托責(zé)任，同時(shí)兼顧決策有用，這標(biāo)志著事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算具“雙重目標(biāo)”，這就決定了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算需選擇“雙重會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)”基礎(chǔ)，才能向政府及其有關(guān)部門、舉辦(上級)單位、債權(quán)人、事業(yè)單位自身和其他利益相關(guān)者等會(huì)計(jì)信息使用者提供與事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。然而受客觀條件限制，目前只能采取“收付實(shí)現(xiàn)制+權(quán)責(zé)發(fā)生制”的“雙軌并行”方式，使得一些會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算出現(xiàn)了“雙會(huì)計(jì)分錄”形式。
在加強(qiáng)反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況方面，為了更為真實(shí)地反映資產(chǎn)的消耗水平，新準(zhǔn)則還規(guī)定了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷的要求，盡管是“虛提”方式，但也體現(xiàn)出了加強(qiáng)資產(chǎn)的科學(xué)化精細(xì)化管理、對公共產(chǎn)品或服務(wù)成本核算的要求。在信息披露方面，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革和國際慣例，新準(zhǔn)則引入了財(cái)務(wù)報(bào)告的概念，規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。財(cái)務(wù)報(bào)表由會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注構(gòu)成，其中通過資產(chǎn)負(fù)債表某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況，收入支出表反映某一會(huì)計(jì)期間的收支余情況，財(cái)政補(bǔ)助收入支出表反映某一會(huì)計(jì)年度財(cái)政補(bǔ)助收支及結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況，從而在會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)要素定義、項(xiàng)目構(gòu)成及分類、確認(rèn)計(jì)量、會(huì)計(jì)信息披露等方面體現(xiàn)“雙重會(huì)計(jì)目標(biāo)”的要求。這些內(nèi)容為會(huì)計(jì)制度和行業(yè)會(huì)計(jì)制度的修訂和制定明確了方向和原則。
從上述分析可以看到，我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系改革已非常不易，但離我國政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)還有相當(dāng)距離，與國際差距更甚。財(cái)政部對《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》做出第九次系列解讀(以下簡稱“解讀九”)，著重強(qiáng)調(diào)“服務(wù)財(cái)政科學(xué)化精細(xì)化管理，大力推進(jìn)政府及非營利組織會(huì)計(jì)改革”。十八屆三中全會(huì)通過的《*關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”，把這項(xiàng)工作作為深化財(cái)稅體制改革的一項(xiàng)內(nèi)容，提升到了國家治理的高度。
事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系作為政府會(huì)計(jì)改革中的重要組成部分，任重而道遠(yuǎn)，還需要盡早與國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范體系接軌。在我國，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”剛剛起步，而國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IPSASB至今已經(jīng)出臺了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則30多個(gè)。由此看來，要實(shí)現(xiàn)我國政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)，全面反映收支結(jié)余的預(yù)算水平，全面反映未來可支配資源、承擔(dān)債務(wù)、運(yùn)營成本和業(yè)績等財(cái)務(wù)狀況，為財(cái)政管理、實(shí)施績效評價(jià)、財(cái)政監(jiān)督等提供全面、可靠的信息支持，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度體系都需進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)主體、確認(rèn)計(jì)量原則等實(shí)質(zhì)性問題，最終要納入國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范體系來設(shè)計(jì)和制定我國的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。
